一、引言

党的十九大报告提出：推动互联网、大数据、人工智能 和实体经济深度融合。自 2015 年两会以来， “互联网 +” 战略已上升为国家战略，并不断向纵深发展，在推动我国 经济转型升级与结构性供给侧改革方面起到至关重要的 作用。在以大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联 网（简称“大智移云物”）为核心的现代信息技术背景下， 会计理论和实践不仅受到较大影响，而且面临着巨大的 挑战。时任财政部部长助理戴柏华在 2015 年中国财会高 峰论坛上提出：适应新常态，融合促发展，积极推进“互联 网 +”下的会计改革与发展， “互联网 +”为会计技术的发 展提供了新的支撑。财政部会计司高一斌司长在该论坛 上也指出：会计与互联网、大数据等技术有机融合，会计 行业正沿着创新、变革、融合的道路，共同迎接美好的大 会计时代。由此可见，经过近四十年的研究、实践与发展， 信息技术与会计已经实现高度融合，并推动会计理论与 实务不断创新发展。从已有的研究主题来看，当前会计信息化相关的研究 局限于信息技术在会计中的创新应用，研究内容主要是跟 随信息技术的应用展开，这样不利于会计信息化向更广阔 的领域发展。杨周南在 2017 年纪念杨纪琬会计信息化学 术思想会议上明确提出：会计信息化研究应回归会计本 体，以解决为什么要把信息技术应用到会计领域的问题， 更多地思考和探索会计的本质。本文试图梳理信息技术应 用到会计领域以来的发展脉络和演变路径，进一步探索会 计信息化的发展规律，以期对未来会计信息化的学术研究 和实践应用提供借鉴与思考。

二、信息技术对会计理论与实务影响的演变逻辑

信息技术应用到会计中最早可以追溯到 20 世纪 50 年代。自 1954 年 IBM首次将计算机引入到工资核算开 始，信息技术与会计之间便结下不解之缘。所谓影响是 指以间接或无形的方式作用或改变人（或事）的行为、思 想（或性质）。信息技术对于会计的影响可谓是深远的， 但又是逐步和渐进的。杨周南认为信息技术与会计之 间的关系一直以来有两种观点：一种是工具论，即信息 技术对于会计发展来说是一次工具变革，计算机替代了 纸、笔、计算器、算盘等传统会计工具；另一种是环境观， 认为信息技术不仅缔造了工具的变革，而且提供了一个 开发和应用信息资源的生产力环境。目前大多数学者都 比较认同信息技术已经发展成为一种环境，而不仅仅是 一种工具。会计信息化的发展过程是会计与信息技术互动影响、 相互融合的过程。但是按照事物出现的顺序，会计出现在 前、信息技术出现在后，将信息技术对会计的影响作为逻 辑起点是合乎情理的。但是随着会计信息化的不断深入发 展，信息技术逐渐引发对会计原有体系或对象的否定、改 造、重组和变化。这是信息技术的发展变化（包括应用理论 与实践、产品与服务）与会计领域的发展变化（需求与结 果）相互影响所产生的结果。在会计信息化发展近四十年的进程中，产生了大量相 关的概念、词汇与术语，例如：事项会计、REA会计模型、会 计电算化、会计信息化、计算机会计、会计信息系统、会计 集中核算、财务共享服务、云会计、云审计、连续审计、内部 控制工程等。上述术语可以说都是会计与信息技术相结合的产物，这里面既有信息技术应用于会计领域，也有信息 技术应用而引发会计自身体系和对象的思考和变革。目前 还不敢说信息技术对会计理论和方法已有颠覆性的变革， 但是这种试图变革的思想和学术思考已经出现。因此，重 新梳理信息技术对会计理论与实务的影响过程，发掘这种 演变逻辑与发展规律，对于会计信息化下一步的思考和发 展非常有必要。根据信息技术对会计理论与实务的影响程 度和进程，本文试图从冲击、融合与创新三个层次来进行 分析与论述，如图 1 所示。

（一）信息技术对会计理论与实务的冲击 

所谓冲击是指因为信息技术使得会计理论、方法和应 用有新的视角，突破会计本身的界限去思考，提出之前会 计所未曾想过和遇到过的问题。冲击是一种较大程度的影 响，但并没有带来会计理论的本质改变。同其他学科和行 业一样，计算机技术的发展对会计产生了较大的冲击。20 世纪 90 年代，毕马威合伙人 Bob Elliort 指出“信息技术引 起的变革正在撞击会计的海岸线，会计界将接受它的洗 礼”。正是受到这种强烈的撞击，会计学界普遍认为计算机 应用于会计实践是必然趋势。杨纪琬指出计算机应用于 会计核算，以改变手工核算的状态，提升会计核算的效率 和水平。从手工账向电算化转变是会计核算手段改革的必 然趋势。这就是我国会计电算化提出的具体背景。结合国内外会计信息化文献及我国会计信息化（会计 电算化）发展的历程，信息技术对于会计理论与实务的冲 击主要表现在以下三个方面：

 1.对传统会计核算模式的冲击 

首先，信息化环境下会计科目的级次可以不局限于总 账科目和明细科目两个层级，理论上可以支持无限层级的 科目体系。科目编码既可以是固定编码也可以是动态编 码，在 SAP FI系统中甚至可以是等长编码。其次，信息化 环境下会计核算的维度不再局限于手工环境下的树状单 一维度核算，而是通过辅助编码实现多维度核算。再次，信 息化环境下各类账簿都是记账凭证的不同视图，完全可以 避免手工过账或对账等烦琐操作。最后，信息化环境下会 计报表可以实现实时化，不一定非得局限于周报、月报和 年报等固定期限，完全可以编出实时报表。

2.对复式会计记账模型的冲击 

在计算机环境下，是否一定要采用传统的借贷复式记 账法曾一度引发会计学者的质疑和猜想。会计学界试图引 入软件工程的面向对象建模、E- R 建模等方法重新识别和 构建会计模型。Colantoni et al.提出利用二进制编码 （Binary Code）和多维数据存储技术提升和改进复式记账 结构。McCarthy曾基于 E- R 模型方法构建出基于 E- R 视图的会计模型，并在此基础上提出共享数据环境下的 REA会计模型。Lin et al.构建出基于面向对象的会计信 息系统模型。 

3.对会计主体假设的冲击 

在计算机环境下会计核算不一定只局限于当前会计 主体，可以实现跨主体核算、跨主体出表，会计主体的范 围可以根据管理需要实时变更。尤其是在价值链、价值网 企业群存在的背景下，阎达五教授提出价值链会计的概 念，将会计主体扩展到整个价值链，而不是单个企业。价 值链会计是现代信息技术、网络技术与会计理论紧密结 合的产物。 

（二）信息技术与会计理论与实务的融合 

所谓融合是指信息技术与会计相结合产生一些新理 论、新思想和新技术等。在融合过程中既体现了会计本身 的属性特征，也融入了信息技术的特长，所产生的新事物 在理论和实践中都得到较好的应用。关于信息技术与会计 的融合所产生的新理论、新思想和新技术主要包括以下四 个方面： 

1.网络化与会计核算的融合

 网络化与会计核算融合产生的第一个新事物是会计 集中核算。在网络化环境下政府或企业可以将下属单位的 所有会计工作都集中在一个部门进行统一核算，而不需要 每个分子单位都单独进行会计核算。这种模式不仅提高了 会计核算效率，也容易实现会计集中监督。在“大智移云 物”技术支持下，会计集中核算已发展成为财务共享服务 模式。财务共享服务将会计核算、报表编制作为一种共享 服务模式来推广应用，并可扩展到费用报销、应收应付、固 定资产、报表编制等其他会计工作领域。

 2.ERP 与会计数据采集的融合 

ERP 环境下，在企业采购、研发、生产、销售等各类业 务信息化的基础上，会计数据可以不再从各类业务信息中 手工采集，而是自动采集和记录，在业务发生的同时即可 取得会计核算所必需的数据。ERP 与会计数据采集相融合 所产生的概念为“财务业务一体化”。财务业务一体化是将 企业经营活动中的物流、资金流、商流、信息流等有机融 合，引入计算机的“事件驱动”概念，建立基于“事件驱动” 的会计处理流程，使得财务数据和业务数据融为一体。在 “大智移云物”技术环境下，财务业务一体化不仅推动会计 核算准确度和效率的提升，而且促进了业务流程与财务流程、业务人员与财务人员的相互融合，并进一步发展成“业 财融合”。业财融合不仅关注会计核算，而且要促进传统财 务职能的拓展，基于业务的视角运用财务管理理念和工具 服务于业务活动，并最终形成管理活力，提升企业价值创 造能力。

 3.XML技术与财务报告的融合 

在互联网技术环境下，将 XML技术应用于财务报告产 生了一种全新的报告语言—— —可扩展商业报告语言 （XBRL）。XBRL是基于 XML技术体系，实现互联网、跨平 台操作，专门用于财务报告和其他商业报告编制、披露和 使用的计算机语言。从世界范围来看，XBRL应用越来越广 泛，并获得了极大的关注。我国也积极参与并加入了 XBRL 国际组织，在将 XBRL技术标准列为国家标准的基础上，发 布了符合我国企业会计准则的财务报告扩展分类标准体 系，推动了我国企业财务报告的数字化和处理能力的进一 步提升。

 4.信息技术与审计的融合 

在计算机环境下，传统审计不再局限于事后审计，可 以向事中审计转变，甚至可以实现实时审计。在这一背景 下产生了“连续审计” （Continuous Auditing）。相对于传统 审计来说，连续审计表现出实时性的特征，即信息证据收 集的实时性、监控和分析的实时性以及发布审计报告的实 时性。连续审计是审计技术与嵌入式技术、代理式技术相 融合的结果。在“大智移云物”技术环境下，数据处理能力 和分析能力不断增强，连续审计向大数据审计发展。大数 据审计是在审计实践中运用大数据技术、加大数据综合利 用力度，在大数据环境下审计不再局限于抽样推断方法， 而是可以实现总体推断方法，进一步降低审计风险，并且 可以推动事中审计、事后审计向事前审计转变。 

（三）会计信息化理论体系的创新

创新体现在会计信息化作为独立方向和学科出现，并 已形成自己特有的理论和方法学体系。中国财政科学研究 院（原财政部财政科学研究所）分别于 1984 年和 1996 年 率先设立我国第一个会计信息化方向会计硕士点和博士 点。会计信息化学术研究旨在总结和提升上述冲击和融合 过程，发现会计信息化演进的规律，预测未来可能会产生 的新理论、新方法和新应用，以形成一个完整的理论框架 体系，指导未来会计信息化教育科研的不断进步。在创新 层面，会计信息化已形成以 ISCA模型和 TMAIM体系架构 为代表的理论体系，延伸扩展出会计信息系统、会计信息 学、内部控制工程学等。信息技术与会计的理论创新主要 包括以下四个方面： 

1.会计信息化的 ISCA模型 

我国会计信息化起步于 20 世纪 80 年代，即提出了会 计电算化。随着企业信息化和会计电算化的发展，杨周南 教授于 2003 年在《会计研究》上发表论文《论会计管理信息化的 ISCA模型》，标志着会计电算化在企业整体信息化 的大环境下向前迈进到“会计管理信息化”（简称“会计信 息化”）的高级阶段。会计信息化的 ISCA模型是指：首先是 建立在企业管理信息系统环境中的会计信息系统，核心是 集成；其次，为了保证会计信息系统安全有效的运作，必须 建立健全信息系统内部控制制度；最后，为了确保内部控 制制度的有效执行，必须开展对会计信息系统及其内部控 制的审计，以最终达到对会计信息系统安全、可靠、有效和 高效的利用。

 2.会计信息化的 TMAIM体系架构 

杨周南对会计信息化的体系架构进行全面梳理和构 建，提出了会计信息化的 TMAIM体系架构。会计信息化的 TMAIM体系架构是由会计信息化理论体系、会计信息化方 法学体系、会计信息化应用体系、会计信息化实施体系和 会计信息化行业和社会管理体系五个要素组成，并以系统 科学、管理科学、会计学、组织学、社会学、信息科学、信息 工程学、心理学和行为科学等学科为主要理论依托，以现 代信息技术为核心技术，以信息平台为主要工具所构成的 统一体。

 3.会计信息化标准理论体系

 会计信息化标准化是指对在会计信息化过程中出现 的重复性事物和概念制定实施标准，以获得会计信息化 过程的最佳秩序和社会效益。会计信息化标准理论体系 包括会计信息化标准体系的概念框架和会计信息化标准 体系的具体内容。会计信息化标准理论为我国进一步推动 会计信息化事业发展提供了理论基础和方法指导，促进了 会计核算数据交换标准、财务报告分类标准等一系列标准 体系的制定。

 4.内部控制工程理论体系 

内部控制工程是将内部控制理论与工程学相结合所 提出的理论体系，旨在指导内部控制理论与实践相互转 化，并提出内部控制系统的概念。在信息化环境下，内部 控制工程理论主要由基础层、架构层、实施层和评价层组 成，进一步将系统工程、软件工程和信息工程等相关工程 学科的理论方法引入到内部控制工程研究中。

三、从会计信息化到会计智能化的演变 

近年来， “大智移云物”快速发展，推动我国信息化从 企业信息化逐步向社会信息化发展。2018 年 4 月 22 日， 习近平在给首届数字中国建设峰会的贺信中指出， “当今 世界，信息技术创新日新月异，数字化、网络化、智能化深 入发展，在推动经济社会发展、促进国家治理体系和治理 能力现代化、满足人们日益增长的美好生活需要方面发挥 着越来越重要的作用。”在这一背景下，电子发票、财务共 享服务、业财融合、可扩展商务报告语言（XBRL）、会计大数 据、云会计、云审计、电子会计档案、“互联网 + 代理记账” 等各类新概念、新思想层出不穷。上海国家会计学院在 2018 年经过调查问卷表明：当前影响会计的 10 项信息技 术为财务云、电子发票、移动支付、电子档案、在线审计、数 据挖掘、数字签名、财务专家系统、移动互联网和身份认 证。如果说会计电算化主要解决的是会计核算手段的计算 机化，会计信息化主要解决的是会计管理信息的数字化， 那么当前会计信息化正在向参与管理、参与决策的智能化 迈进。在新一代人工智能发展的背景下，杨周南提出基于 会计管理活动论和本体论的大会计信息系统将成为未来 发展的一个重要方向。本文在会计管理活动论和本体论的 理论基础上，尝试提出会计智能的概念和思路，为推动会 计信息化的进一步发展提供参考。

（一）会计智能的理论基础 

1.会计管理活动论 

20 世纪 80 年代国内学术界围绕会计的属性和职能 问题竞相争鸣，会计管理活动论、会计信息系统论、会计控 制系统论等重要理论流派先后出现，对中国会计理论建设 产生了重要影响。杨纪琬等在 1980 年创见性地提出会 计管理概念，认为会计管理的内容可以抽象为价值管理， 并且生产的社会化程度越高，会计管理就越重要，以后还 将在企业管理活动中逐步处于核心地位。可以说，会计管 理活动论是中国社会主义会计的理论基础，杨纪琬等提 出“中国需要构建一个相对独立的会计管理理论结构，而 不是直接沿用已有的理论体系”。会计管理活动论的基本思想主要包括如下内容：首 先，会计是人类有意识的价值管理活动。会计既是计量技 术，也是管理过程，是运用计量技术对社会生产进行价值 管理的实践活动，会计学是研究人们如何运用计量技术对 社会生产进行管理的科学体系。其次，会计的基本职能是 对价值运动进行过程控制和观念总结。依据会计管理活动 论，会计的监督职能需要以真实反映为目标，否则会计监 督将失去意义；会计的反映职能需要以有效监督为前提， 否则会计信息很可能失真。此外，会计还将在实践中不断 产生其他重要职能。随着经济的不断发展，企业的价值活 动越复杂，会计的对内管理职能将比对外报告职能更为重 要。再次，会计管理活动既有技术属性也有社会属性。会计 的社会属性是指社会制度和生产方式对会计计量活动和 会计管理活动的影响。 

2.本体论 

本体的概念来自哲学领域。古希腊哲学家亚里士多德 将本体定义为研究“存在”的科学，一方面研究存在的本 质，另一方面研究客体对象的理论定义，即整个现实世界 （本体）的基本特征。按照美国斯坦福大学 Gruber的定 义，本体是一套得到大多数人认同的、关于概念体系的明 确的、形式化的规范说明。人工智能领域引入本体是要解 决知识表示和知识组织的有关问题。不同研究者对于本体的认识是统一的，都把它当作是领域（领域的范围可以是 特定应用，也可以是更广的范围）内部不同主体（人、机器、 软件系统等）之间进行交流（对话、互操作、共享等）的一种 语义基础。系统是由相互联系的本体构成，会计本体可以 认为是资源或价值的载体，比如货币、存货、固定资产、无 形资产等，通过资源、属性、属性值组成的三元结构的定义 和描述表述企业和社会的价值运动。会计信息系统则是由 若干会计本体组成的有机整体。它们在一定的空间和时间 内，组成一定的结构，完成特定的功能，又可以在一定的条 件下实现资源的动态组合和调整，从而满足系统开放、自 组织、自适应、动态协同的要求。 

（二）会计智能的逻辑起点 

智能是主体在与环境客体相互作用的过程中，为了应 对自己所面临的生存与发展的挑战而对客体信息进行深 度加工演化从而生成智能行为的能力。如果说会计是主 体，那么环境客体就是企业经济环境与经济活动，会计在 采集、感知和深度加工企业经济活动信息的过程中演化生 成监督、控制和决策等智能行为。从智能的信息科学观出发，会计智能既不是商业智能 的一部分，也不是指人工智能在会计领域的应用。会计智 能的逻辑起点是在智能化环境下会计本体所应具有的智 能功能。会计智能的定义可以分为两个部分，即“会计”和 “智能”。首先，会计的本质有管理活动论和信息系统论两 种学说。会计信息系统论强调会计本身是一个提供经济信 息的信息系统。会计管理活动论认为会计不仅具备信息提 供功能而且具备更重要的价值管理功能。如果会计仅仅具 备信息提供功能，那么会计体现不出对于智能的需求。如 果会计在信息提供的基础上具备控制、管理和决策功能， 那么会计对于智能的需求是必然的。因此，会计智能一定 是基于会计管理活动论的。如果认为一个企业或组织是一个系统，会计在这个组 织中所起到的作用是“大脑”还是“心脏”？如果是“心脏”， 那么会计重要的工作是血液供应，确保机体健康运转。如 果是“大脑”，那么会计需要感知、处理和思维信息，参与 指挥，参与管理，参与决策，以“智能”指挥机体行为。本文 认为，会计在组织中既要发挥“心脏”功能也要发挥“大 脑”功能。“心脏”功能归因于组织的资金流是由会计智能 来组织和循环的。“大脑”功能归因于组织经济活动的价 值信息流，由会计智能感知、存储、分析与决策。因此，会 计智能是指会计本体作为组织的“大脑”参与价值管理、 价值创造和价值决策的过程。会计智能重点关注会计智 慧和会计能力的模拟、延伸和扩展。从心理学上来说，智 能包括智慧和能力。智慧是指从感觉到记忆再到思维的 过程，智慧的结果产生了行为和语言，而将行为和语言的 表达过程称之为能力，二者合称“智能”。将感觉、记忆、回 忆、思维、语言、行为的整个过程称之为智能过程，它是智力和能力的表现。如果说会计是企业组织中的“大脑”，会 计智能则应包括感知智能、思维智能、语言智能和行为智 能，详见图 2。

1.感知智能：体现在会计对于企业全部经济活动数据 的智能采集和存储。借助自动识别、传感采集、外部互联等 手段智能获取非电子化的经济数据，通过业务财务一体化 到业财融合等手段智能采集业务活动的电子化数据。 

2.思维智能：体现在会计将企业经济活动数据智能转 换成满足内部和外部利益相关者需求的会计信息。借助财 务云、智能核算、数据挖掘、商业智能、数据展示等技术手 段实现以更细的颗粒度、更动态和个性化的多维度会计信 息供给。

 3.语言智能：体现在会计作为一门商业语言所体现的 语法、语义和语用。借助可扩展商务报告语言（XBRL）技术， 会计报告的元数据更为规范、底层标记语义更为清晰、语 法层次结构更为标准，使得不同语法形式下（异质平台）会 计信息共享与交换成为可能。

 4.行为智能：体现在会计对企业经济行为的智能计划、 智能监督和智能控制。借助专家系统、机器学习、辅助决策 等技术手段，利用战略预算、战略绩效、内部控制、考核评 价等方法，实现企业经营决策的事前预测、事中控制和事 后分析。

四、总结及展望 

信息技术对于会计理论与实务的影响可以分为三个 层次：冲击、融合与创新。会计信息化的研究应建立在研究 信息技术在会计创新应用的基础上，更侧重于信息技术对 会计本体的影响，挖掘信息技术对于会计理论和方法的推 动，这也是会计信息化作为独立研究方向和学科发展赖以 生存的根本。从未来的发展趋势来看，可以认为知识化和智能化是 信息系统发展到最高境界的基本形态。只有达到知识化和 智能化，会计管理活动论才能在会计信息系统中得到体 现，达到一个完美的结合。同时，随着会计的范围和边界不 断扩展，会计正在完成转型升级，要使会计信息系统有长 远的生命力，必须构建会计本体，实现会计智能，推动会计 信息系统向智能系统深度发展。因此，基于管理活动论和本体论的大会计信息系统研究应该是未来会计智能化研 究的重要方向，将在后续论文中进行探讨。